La carga de la prueba en materia de precios de transferencia

Por Zulema Mosri Gutiérrez 

El fenómeno de la globalización económica y la apertura comercial de las últimas décadas ha tenido como consecuencia la necesidad de diseñar e implementar figuras e instituciones jurídicas que regulen el comportamiento de los diversos actores tanto nacionales como internacionales.

En materia económica, la globalización se ha manifestado al existir cada vez más empresas que se unen o fusionan y empresas con presencia en más de un país, esta situación representa una dificultad tanto para las empresas como para las autoridades estatales, cuando es necesario determinar las utilidades y gastos que deben considerar para efectos fiscales en cada jurisdicción.

Es así como la globalización económica y la apertura comercial han reconfigurado los sistemas fiscales nacionales y las relaciones entre los Estados mediante la suscripción de instrumentos multilaterales como los Convenios para evitar la doble Tributación. Esto se debe a que en un sistema de economía abierta es necesario aplicar instrumentos jurídicos –nacionales e internacionales- que permitan a las autoridades fiscales nacionales tener control en la recaudación de impuestos.

De este modo, por un lado las empresas multinacionales deben cumplir ciertos requisitos legales para su operación, que difieren de un país a otro, lo cual  puede incrementar sus cargas de cumplimiento o costos más elevados de aquéllos en los que incurriría una entidad similar si estuviera en una sola jurisdicción y, por otro lado, los países tendrán que compatibilizar su derecho de gravar las utilidades de los contribuyentes con la obligación de evitar la tributación de ese mismo beneficio en más de una jurisdicción, es decir, eliminar la doble tributación para no obstaculizar sus operaciones comerciales.

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En ese contexto, surge la figura de los precios de transferencia. El precio de transferencia es aquél que pactan dos o más empresas para transferir bienes, servicios o derechos entre ellas. Estos precios tienen como particularidad no ceñirse necesariamente a las reglas de una economía de mercado, es decir, no son regulados por la oferta y demanda, sino que las partes relacionadas los fijan libremente, pero debe tenerse claro que esta determinación de precios tiene implicaciones importantes en materia impositiva.

Los precios de transferencia son significativos tanto para las entidades comerciales como para la administración tributaria, porque de éstos dependen en gran medida, la distribución de las utilidades y los gastos y, en consecuencia, los beneficios gravables de las empresas asociadas en diferentes jurisdicciones fiscales.

A partir de 1994, año en que México se incorporó a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y firmó el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), comenzó una nueva época en la vida económica de nuestro país dando inició a la implementación de nuevos criterios en materia fiscal, económica y política.

En las próximas páginas se presentará un panorama y descripción de la regulación de los precios de transferencia en el sistema jurídico mexicano, aludiendo a las obligaciones de las partes respecto a la carga de la prueba en conflictos suscitados entre la autoridad fiscal y los sujetos pasivos del impuesto, así como a un caso jurisdiccional en la materia.

Los precios de transferencia, principios de plena competencia

La figura de los precios de transferencia es utilizada por primera vez en el sistema jurídico de la Gran Bretaña en 1915 y, posteriormente, en los Estados Unidos de América que los incorpora en 1917, como una respuesta a la actividad de diversificación de las nacientes empresas multinacionales para maximizar beneficios y minimizar riesgos.

Pero no es sino hasta 1928 y 1935 cuando se reconoce, en las convenciones de la Liga de las Naciones, el Principio de “Arm´s Length” o Principio de Igualdad o de Plena Competencia, norma internacional  para determinar los “precios de transferencia” con fines fiscales .

Este principio, rige la normatividad en materia de precios de transferencia y está contenido en el artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE para evitar la doble imposición, el cual señala:

“Artículo 9.º Empresas asociadas.

1. Cuando

a) Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la  dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o

b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el  control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa  del otro Estado contratante.

Y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o  financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían  acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por  una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han  realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y  someterse a imposición en consecuencia.

2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado  -y someta, en consecuencia, a imposición- los beneficios sobre los cuales una empresa  del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los  beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del  Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos  empresas hubieran sido las que se hubiesen acordado entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las  demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los  Estados contratantes se consultarán en caso necesario.”

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Es así como este principio funciona como un mecanismo del mercado para conocer el precio real de las operaciones mercantiles, conforme a la libre competencia entre entidades independientes.

Para garantizar el respeto a este principio se han implementado diversos sistemas que permiten determinar la jurisdicción que tendrá el derecho a recibir los impuestos cuando en una operación se involucren empresas de varios países o cuando una empresa extranjera realice operaciones comerciales en un Estado diferente al de su origen.  El sistema fiscal basado en la residencia implica que el país incluirá en su base imponible toda o parte de la renta de cualquier entidad a la que considere residente, comprendida también la renta procedente de fuentes extranjeras. En cambio, en el sistema de fuentes, el país incluye en su base imponible las rentas obtenidas dentro de su jurisdicción, independientemente de la residencia del contribuyente.

Bajo estos criterios, generalmente se considera a cada empresa de un grupo como entidades independientes para minimizar el riesgo de la doble imposición.

Para Enrique Mejía Iturriaga, los precios de transferencia disminuyen o anulan el pago de impuestos, conforme se expone a continuación:

“Los precios de transferencia pueden definirse como aquellos beneficios fiscales que se producen entre empresas o personas físicas, participando todas ellas en un mismo grupo de interés, lo cual permite trasladar los beneficios de una parte a otra y por consiguiente, disminuir o anular el impuesto que en su momento pudo haberse causado”.

En el mismo sentido, Herbert Bettinger los define como:

“…todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios”.

Los precios de transferencia, para fines comerciales, son los valores asignados a bienes o servicios al realizar operaciones comerciales entre dos entidades relacionadas, es decir, el valor dado en operaciones comerciales intragrupos por quienes las realizan.

Cuando se presentan operaciones comerciales entre partes relacionadas de distintos países, la distribución los beneficios totales de una transacción se realiza a través de los precios de transferencia.

Si bien, los precios de transferencia para fines exclusivamente comerciales pueden fijarse libremente, cuando estos precios tienen fines tributarios, hay técnicas específicas para su determinación que permiten cuantificar las utilidades gravables de las entidades relacionadas.

Las normas fiscales están dirigidas a evitar que las entidades de un grupo comercial o con relación comercial, modifiquen o alteren los precios en las transacciones de bienes o servicios, la cual podría conducir a un incremento en los costos o deducciones, o una reducción en los ingresos sujetos a impuestos, dañando de esta manera la recaudación fiscal.

El objetivo de estas reglas es que las entidades paguen los impuestos por los ingresos realmente generados, evitar que se transfieran estos beneficios a otros países con menor tributación y proteger la base gravable de los impuestos de los países.

Cuando los precios de transferencia no se ajustan a las dinámicas del mercado y al Principio de Plena Competencia, se puede generar una distorsión de las obligaciones fiscales de las entidades relacionadas en la recaudación tributaria de los países que reciben la inversión; por ello, los países miembros de la OCDE han establecido que los beneficios de estas entidades pueden ser ajustados para rectificar dichas distorsiones y garantizar la observancia del principio mencionado.

Para propósitos fiscales, los precios de transferencia deben atender al Principio de Plena Competencia, y cuando no es así, los países miembros de la OCDE han considerado que el ajuste apropiado para la corrección de distorsiones se logra simulando que la operación se realizó entre entidades independientes en circunstancias comerciales y financieras similares o comparables y determinar el valor a partir de esta ficción.

Esta regla permite determinar un “estándar” para la emisión de disposiciones jurídicas en materia de precios de transferencia. Al respecto, la OCDE ha emitido lineamientos y guías metodológicas como las “Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”.

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Estas pautas se originaron a partir de la revisión del Informe de la OCDE titulado ‘Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales’, que se presentó en 1979. Más adelante, el 27 de junio de 1995, el Comité de Asuntos Fiscales dio su aprobación a estas pautas y finalmente, el Consejo de la OCDE autorizó su publicación el 13 de julio de 1995.

La OCDE ha establecido seis métodos para verificar la adhesión al Principio de Plena Competencia, mediante las Directrices sobre Precios de Transferencia para Corporaciones Multinacionales y Administraciones Tributarias, ratificadas en 1995. Estos métodos utilizan como referencia los precios o márgenes habituales de transacciones similares a nivel global, es decir, los precios de mercado:

1. Vinculada por comparación con el precio de los bienes o servicios transferidos en el ámbito de una operación no vinculada y comparable. Este cotejo puede basarse en comparables internos, es decir, en las propias operaciones del contribuyente con empresas independientes o en comparables externos, esto es, en las operaciones realizadas entre empresas independiente.
2. El método del precio de reventa: en este método se compara el margen de reventa en una operación vinculada de compra con el margen de reventa que se ha obtenido en operaciones de compra y reventa no vinculadas y similares.
3. El método del costo adicionado: este método se utiliza en los casos en que una empresa venda un producto o preste un servicio a una empresa a la cual se encuentra vinculada, incurriendo en costos o gastos de empresas independientes. Una vez determinado el margen que sirve de parámetro de comparación, se le aplica a los costos de la empresa vinculada que vende el bien o presta el servicio.
4. El método del margen neto de la operación: compara el margen de utilidad total fijado sobre la base de un denominador apropiado, obtenido por una empresa en el marco de una operación vinculada con el margen similar de una operación no vinculada.
5. El método de distribución del resultado: consiste en identificar el beneficio o utilidad conjunta distribuible entre las empresas asociadas como consecuencia de una operación vinculada, para dividirlo entre ellas sobre la base de un criterio económicamente válido que se aproxime a la distribución de beneficios prevista y materializada en un acuerdo suscrito en condiciones de plena competencia.
6. El método residual de partición de utilidades: en éste se asigna la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, conforme la proporción que hubiera sido asignada entre partes independientes. Este método es similar al anterior, pero se utiliza cuando la operación es sobre bienes intangibles.El método del precio libre comparable o precio comparable no controlado: éste determina el precio de los bienes o servicios transferidos en una operación.

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Los precios de transferencia en el sistema jurídico mexicano

Debido a su ubicación geográfica y la ratificación del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), México se ha convertido en un punto focal para la inversión extranjera y la presencia de corporaciones multinacionales. Esto hace imprescindible la implementación de mecanismos de control fiscal para asegurar una recaudación de impuestos adecuada. Así, desde 1994, la importancia de los precios de transferencia y su cumplimiento ha crecido, siendo detallados con mayor profundidad en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

En la versión de 1986 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se especificaba que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendría la facultad de establecer de manera presuntiva el precio al que los contribuyentes adquirían o enajenaban bienes, así como la cantidad de la contraprestación en operaciones distintas a una enajenación.

La LISR de 1992 otorgaba a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) la facultad de establecer de manera presuntiva los ingresos, precios o contraprestaciones de las transacciones celebradas entre partes relacionadas. Esto se aplicaba en casos donde el precio acordado de la contraprestación se diferenciaba del establecido en operaciones idénticas o en condiciones similares

Con lo anterior, se pretendía contrarrestar que las empresas relacionadas manipularan la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta para aligerar su carga tributaria global.

En el mismo sentido, en 1995, se estableció que la SHCP podía modificar de manera presuntiva la utilidad o pérdida fiscal mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquirían o enajenaban bienes.

Conforme al artículo 64 A de la LISR de 1995, se consideraban partes relacionadas a aquellos individuos o entidades, ya sean residentes en México o en el extranjero, que mantenían un interés en las actividades comerciales de otra parte, o que compartían intereses comunes.

El artículo 64 establecía que la SHCP tenía la facultad para modificar la utilidad o pérdida fiscal, a través de una estimación presuntiva del precio en el que los contribuyentes adquirieran o enajenaran bienes, o el valor de la contraprestación en operaciones distintas. Esto se podía aplicar en ciertos casos específicos, como:

“I. Cuando las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio de mercado o el costo de adquisición sea mayor que dicho precio.

II. Cuando la enajenación de los bienes se realice al costo o a menos costo, salvo que el contribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones.

III. Cuando se trate de operaciones de importación o exportación, o en general se trate de pagos al extranjero.

Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las autoridades fiscales podrán considerar lo siguiente:

a) Los precios en el mercado interior o exterior, y en defecto de éstos, el de avalúo que practiquen u ordenen practicar las autoridades fiscales;

b) El costo de los bienes o servicios dividido entre el resultado de restar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta. Se entenderá por ciento de utilidad bruta, ya sea la determinada de acuerdo al Código Fiscal de la Federación o, conforme a lo establecido en el artículo 62 de esta Ley. Para los efectos de lo previsto por este inciso, el costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados;

c) El precio en que un contribuyente enajene bienes adquiridos de otra persona, multiplicado por el resultado de disminuir a la unidad el coeficiente que para determinar la utilidad fiscal de dicho contribuyente le corresponda al artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

En esta disposición se incorporaron las recomendaciones expedidas por la OCDE, en sus Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, aprobadas en 1995.

En consecuencia, la legislación mexicana guarda una notable semejanza con las directrices de la OCDE. Así, establece que los precios de transferencia son los montos de las contraprestaciones entre empresas vinculadas para operaciones intercompañias, que pueden ser principalmente de:

• Financiamiento
• Prestación de Servicios
• Uso, Goce o Enajenación de Bienes Tangibles
• Explotación o transmisión de la propiedad de un bien intangible
• Enajenación de acciones.

De manera similar a lo que ocurre en diversas naciones, las autoridades encargadas de la fiscalización, emplean normativas relativas a los precios de transferencia. El objetivo es prevenir y asegurar que las transacciones entre empresas vinculadas se conviertan en instrumentos de manipulación para alterar las utilidades o pérdidas entre empresas.

El objetivo es verificar que las transacciones entre partes relacionadas  se alineen con los precios del mercado. Esto significa que los precios deben ser comparables a los acordados entre terceros independientes.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de 2005, regulaba la metodología para determinación de los precios de transferencia en sus artículos 215 y 216, la cual, en los mismos términos, fue trasladada, a partir de enero de 2014, al Capítulo II denominado “De las empresas multinacionales” de la Ley en vigor.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 76, apartado XII, establece entre las responsabilidades de las personas morales que, para las transacciones realizadas entre partes relacionadas residentes en el extranjero, tendrán la obligación de calcular sus ingresos acumulables y sus deducciones permitidas. Para estas operaciones, deben considerar los precios y las cantidades de contraprestaciones que se hubieran aplicado con o entre partes independientes en operaciones similares, de acuerdo con los métodos descritos en el artículo 180 de esta Ley, siguiendo el orden especificado en dicho artículo.

Por su parte, y respeto a las personas físicas, esta obligación está prevista en el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en los mismos términos.

El artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, tendrán la obligación de determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en obligaciones comparables.De lo contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones, mediante el mismo procedimiento.

Para determinar las diferencias entre operaciones y si son comparables o no, se deben considerar las características, las funciones o actividades, incluyendo los activos y riesgos de cada una de las partes involucradas en la operación; los términos contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.

El artículo también define el concepto de “partes relacionadas” y prevé que éstas pueden presentarse de dos maneras: a) cuando se participe de manera directa en la administración, control o capital de la otra persona, por detentar acciones, o b) cuando se participa de manera indirecta en la administración, control o capital de dichas personas, lo cual implica un interés económico y de control.

Esta disposición señala que las disposiciones de la Ley en materia de precios de transferencia deben interpretarse a la luz de las “Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales”, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de La Ley del Impuesto Sobre la Renta y de los tratados celebrados por México.

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El artículo 180, establece los métodos para determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas, conforme a lo siguiente:

“Artículo 180. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 179 de esta Ley, los contribuyentes deberán aplicar los siguientes métodos:

I. Método de precio comparable no controlado, que consiste en considerar el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

II. Método de precio de reventa, que consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.

III. Método de costo adicionado, que consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.

IV. Método de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.

b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas.

V. Método residual de partición de utilidades, que consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación. b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. 2. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos.

VI. Método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.

De la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo se podrá obtener un rango de precios, de montos de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación del método intercuartil establecido en el Reglamento de esta Ley, del método acordado en el marco de un procedimiento amistoso señalado en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es parte o del método autorizado conforme a las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria. Si el precio, monto de la contraprestación o margen de utilidad del contribuyente se encuentra dentro de estos rangos, dichos precios, montos o márgenes se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes. En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o monto de la contraprestación que hubieran utilizado partes independientes, es la mediana de dicho rango.

Los contribuyentes deberán aplicar en primer término el método previsto por la fracción I de este artículo, y sólo podrán utilizar los métodos señalados en las fracciones II, III, IV, V y VI del mismo, cuando el método previsto en la fracción I citada no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado de acuerdo con las Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales a que se refiere el último párrafo del artículo 179 de esta Ley.

Para los efectos de la aplicación de los métodos previstos por las fracciones II, III y VI de este artículo, se considerará que se cumple la metodología, siempre que se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado. Para estos efectos se entenderán como precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables o cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación. Deberá demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de acuerdo con la información disponible, debiendo darse preferencia a los métodos previstos en las fracciones II y III de este artículo.

Para los efectos de este artículo y del artículo 179 de esta Ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en las normas de información financiera.”

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Es importante señalar que, según lo dispuesto en el artículo 184, si existe un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México y las autoridades de otro país, bajo este acuerdo realizan un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente en ese país, y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte que reside en México puede presentar una declaración adicional que refleje este ajuste.

Como se puede advertir, el sistema jurídico mexicano ha sido receptivo de las prácticas fiscales internacionales sobre las operaciones celebradas entre empresas relacionadas, para evitar la erosión de la base tributaria, por lo que esta recepción se ha acompañado de medidas para facilitar la acreditación –mediante pruebas- del cumplimiento de los contribuyentes a dichas disposiciones, conforme se expone en seguida.

La prueba y la carga de la prueba en precios de transferencia en México

El sistema jurídico mexicano regula el derecho fiscal sustantivo y procesal bajo los principios del derecho administrativo, razón por la cual y teniendo como punto de referencia el principio de buena fe a favor del contribuyente, la autoridad tiene la carga de la prueba para demostrar, en la facultad de comprobación (procedimiento de inspección), que éste incumplió sus obligaciones, fundando y motivando sus resoluciones definitivas (procedimiento de determinación de oficio) emitidas como culminación de la facultad de comprobación.

En tanto que, la resolución definitiva —crédito fiscal—, conforme al artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, se presume válida y por tal motivo, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar, en el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que no se actualizó el hecho imponible o se materializó por un monto menor.

En este orden de ideas, tales principios se aplican al tema de precios de transferencia, lo cual genera que la administración fiscal mexicana, por regla general, debe probar, durante el desarrollo de facultad de comprobación, que las contraprestaciones no se pactaron en términos del principio de plena competencia.

De ahí que se abordarán los aspectos legales y jurisprudenciales que impactan a la dinámica de las cargas probatorias durante la facultad de comprobación y el juicio contencioso administrativo: los objetos sustantivos y procesales; las reglas sobre la confidencialidad de la información; la relación con la cláusula antiabuso; para finalizar con las consecuencias de respuesta favorable a una consulta fiscal (acuerdo anticipado).

Objeto de la carga procesal

Las cargas procesales del contribuyente y la administración fiscal tienen como punto de partida los artículos 76, fracción X (personas morales), y 110, fracción X (personas físicas) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales disponen que el contribuyente debe informar, conjuntamente con la declaración del ejercicio fiscal (período), sobre las operaciones que realizó con partes relacionadas que residan en el extranjero.

La información que debe proporcionarse fue precisada por la autoridad fiscal mexicana en el anexo 9 de la declaración informativa múltiple, la cual consiste en señalar medularmente lo siguiente:

• Tipo de parte relacionada
• Si se utilizó información comparable de la entidad sujeta a análisis
• Porcentaje de los intereses, regalías, comisiones, etc.
• Información financiera utilizada para determinar el porcentaje obtenido de la operación (ingresos o ventas netas, costo de ventas, utilidad bruta, pérdida bruta y gastos operativos)
• Rango intercuartil de las operaciones, el cual “…es un método estadístico que se emplea para incrementar el grado de confianza en un análisis específico. Para efectos de precios de transferencia en México y en otros países, se ha utilizado como una práctica común que busca incrementar el grado de confianza del análisis económico de que se trate…”, su procedimiento se describe en el artículo 302 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
• Si se realizó algún ajuste para que la transacción se considerara como pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables, y
• En su caso, el monto del ajuste por el que se incrementó o disminuyó la transacción.

De ahí que los contribuyentes deben formular un informe especial denominado estudio de precios de transferencia, el cual es un dictamen pericial multidisciplinario en economía, contabilidad, estadística y derecho fiscal que tiene por objeto demostrar que las contraprestaciones se pactaron a valor de mercado.

Por consiguiente es insuficiente que la autoridad se limite, durante la fiscalización, a señalar que es incorrecto el estudio del contribuyente, por ejemplo en cuanto a su metodología, porque ello no tiene como consecuencia la demostración del valor de la contraprestación para la realización del ajuste respectivo, sino que la autoridad debe desvirtuar, durante la fiscalización, el estudio de precios de transferencia del contribuyente con un estudio propio, el cual válidamente puede sustentarse en pruebas directas, indiciarias o ambas.

Ahora bien, si la autoridad en la resolución definitiva ajusta el valor de la contraprestación, entonces, ésta se presume legal, y en consecuencia, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar, en el juicio contencioso administrativo, que su estudio demuestra que tales las contraprestaciones sí se pactaron en términos del principio de plena competencia.

En síntesis, por regla general, durante la fiscalización se presumen que las contraprestaciones se pactaron a valor de mercado, por lo que en su caso, corresponde a la autoridad demostrar lo contrario. En tanto que, si es la autoridad quien ajusta en la resolución definitiva el valor de la contraprestación, en el juicio la carga de la prueba se revierte para el contribuyente.

El séptimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece una excepción a esa regla general consistente en que se presumirá que las contraprestaciones no se pactaron a valor de mercado, si la operación fue realizada con una parte relacionada residente en un régimen fiscal preferente y, por ende, en ese caso, la carga de la prueba recae en el contribuyente desde la fiscalización.

Objeto sustantivo de la carga procesal

Si por regla general la autoridad debe probar, durante la fiscalización, que el contribuyente no acató el principio de plena competencia y demostrar la procedencia del ajuste respectivo revirtiendo la carga probatoria a éste durante el juicio contencioso administrativo, el aspecto más relevante en la relación procesal es el objeto material, es decir, la utilización de los métodos y el estándar probatorio necesario para sustentarlo, por lo  que el sistema normativo (legal y jurisprudencial) sólo establece parámetros, pues dicho estándar y la valoración de los medios probatorios deberán efectuarse caso por caso.

Bajo este orden de ideas, el antepenúltimo párrafo del artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los contribuyentes deberán aplicar, en primer lugar, el método de precio comparable no controlado, salvo que el uso de este no sea apropiado para determinar si las contraprestaciones se pactaron a valor de mercado, en cuyo caso, podrán usar los demás métodos precisados en dicho artículo, según corresponda.

A su vez, el penúltimo párrafo del artículo 180 establece que será válida la utilización de los demás métodos siempre y cuando se cumpla con la metodología respectiva. De ahí que deba demostrarse que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable, de acuerdo con la información disponible, debiendo dar preferencia a los métodos de precio de reventa y costo adicionado.

Ahora bien, los aspectos para descartar el método de precio comparable no controlado son precisamente los elementos que lo integran, es decir, que no existan partes independientes que realicen operaciones comparables en un contexto similar, lo cual denota nuevamente que tales aspectos no pueden resolverse abstractamente, sino caso por caso, lo cual explica que la Ley del Impuesto sobre la Renta, siguiendo a las directrices de la OCDE, sólo prevea parámetros.

Por ello, el aspecto más relevante en la relación probatoria, es el análisis de comparabilidad y el estándar con base en el cual se debe documentar para crear convicción respecto a si se cumplió o no con el principio de plena competencia.

Así, el artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta presume que las operaciones son comparables si no hay diferencias que afecten significativamente el precio, contraprestación o el margen de utilidad, para lo cual establece parámetros para determinar estas diferencias conforme se expone a continuación:

I. Las características de las operaciones, incluyendo:

a) En el caso de operaciones de financiamiento, elementos tales como el monto del principal, plazo, garantías, solvencia del deudor y tasa de interés.

b) En el caso de prestación de servicios, elementos tales como la naturaleza del servicio, y si el servicio involucra o no una experiencia o conocimiento técnico.

c) En el caso de uso, goce o enajenación, de bienes tangibles, elementos tales como las características físicas, calidad y disponibilidad del bien.

d) En el caso de que se conceda la explotación o se transmita un bien intangible, elementos tales como si se trata de una patente, marca, nombre comercial o transferencia de tecnología, la duración y el grado de protección.

e) En el caso de enajenación de acciones, se considerarán elementos tales como el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora.

II. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.

III. Los términos contractuales.

IV. Las circunstancias económicas.

V. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.

VI. Si los ciclos de negocios o aceptación comercial de un producto del contribuyente cubran más de un ejercicio, entonces, se podrán considerar operaciones comparables correspondientes de dos o más ejercicios, anteriores o posteriores.

Tanto el contribuyente como la autoridad pueden sustentar sus afirmaciones con pruebas directas o indicios, ya que el sistema procesal mexicano no prevé abstractamente (legislativamente) que la fuerza probatoria sea distinta, dado que si los indicios son idóneos y suficientes, entonces, debe otorgarse valor probatorio pleno.

Por tales motivos, carece de sentido la distinción entre prueba indiciaria y prueba directa (cierta), pues si, como se mencionó, los indicios son idóneos y suficientes, entonces, será una prueba cierta para demostrar que las contraprestaciones se pactaron a valor de mercado.

De modo que, en términos de los dos últimos párrafos del artículo 180 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sería la autoridad quien debe demostrar que fue incorrecto el método —de precio comparable no controlado— usado por el contribuyente, y para tal fin, deberá comprobar que las partes señaladas por el contribuyente no son independientes, las operaciones no son comparables o el contexto no es idéntico o similar.

Así, una vez que la autoridad desvirtúe el estudio del contribuyente, entonces, deberá dar preferencia a los métodos de precio de reventa y costo adicionado para calcular el valor de las contraprestaciones de las operaciones fiscalizadas.

Confidencialidad de la información

Debido a que en su propio estudio de precios de transferencia, la autoridad debe usar información de partes independientes –que suele ser confidencial por versar sobre sus procesos productivos– lo cual genera problemas al contribuyente para preparar su defensa durante la fiscalización y el juicio contencioso administrativo, ya que tendrá restricciones para conocer a la información que sirvió de base al estudio de la autoridad.

Sin embargo, también está presente el derecho legítimo de las partes independientes para preservar la secrecía de su información. Por tal motivo, el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación prevé reglas para salvaguardar el derecho al debido proceso del contribuyente y la confidencialidad de la información de las partes independientes.

Así, en las visitas domiciliarias que versen en materia de precios de transferencia se estipulan las siguientes reglas sobre el acceso y confidencialidad de la información y documentación:

• El contribuyente podrá designar hasta a dos representantes con el objeto de que accedan a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos terceros. Los representantes sólo pueden ser sustituidos en una ocasión.

• La designación de los representantes debe realizarse dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día en que se levantó la última acta parcial.

• Si el contribuyente no designa dichos representantes, entonces, se entenderá –por ficción legal– consentida la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes.

• El contribuyente y sus representantes tendrán acceso a la información confidencial proporcionada por terceros hasta que finalicen los cuarenta y cinco días hábiles posteriores a la fecha de notificación de la resolución definitiva en la cual se liquida el crédito fiscal (procedimiento de determinación de oficio).

• El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información alguna debiéndose limitarse a la toma de notas y apuntes.

• El contribuyente y los representantes serán responsables hasta por un plazo de 5 años contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información confidencial o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, respectivamente, de la divulgación, uso personal o indebido, para cualquier propósito, de la información confidencial a la que tuvieron acceso.

• El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido de la información, que hagan los representantes a los que se refiere este párrafo.

Por ende, a diferencia de las fiscalizaciones en general, el contribuyente debe formular sus alegatos para rebatir el estudio de la autoridad a partir de notas y apuntes y no con la documentación con la cual se elaboró dicho estudio.

Carga probatoria y reglas antiabuso

Otro aspecto que afecta la relación procesal-probatoria entre el contribuyente y la administración fiscal es la dinámica generada por las cláusulas generales y particulares antiabuso, ya que, por ejemplo, el principio de sustancia sobre la forma implicaría que la autoridad pueda probar la simulación de actos jurídicos y cambiar los efectos fiscales asignados al contribuyente, revirtiendo la carga de la prueba a éste para que demuestre que existe congruencia entre la sustancia económica y la forma jurídica utilizada.

Sin embargo, la legislación mexicana no prevé una cláusula general antiabuso, fraude a la ley o principio de realidad económica y sólo el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé la utilización de la figura de la simulación de actos jurídicos para la comprobación de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.

No obstante lo anterior, los Tribunales han comenzado a construir paulatinamente una doctrina jurisprudencial para incorporar reglas anti abuso que impactan en las cargas probatorias y su reversión, cuyas ratios decidendi son las siguientes:

• La autoridad fiscal puede probar que el contribuyente no tiene la intención de efectuar una inversión real, sino que sólo tuvo un propósito especulativo con el propósito de eludir el impuesto correspondiente. De modo que, para probar el carácter artificioso de una operación, debe acreditar, lo siguiente: 1) la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; 2) la existencia de una razón de negocios para la realización de la operación;  3) al efectuar la transacción se podía razonablemente anticipar la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación; o bien, la medida en la que el particular se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control.

• Conforme a las directrices la autoridad mexicana puede ignorar, para efectos fiscales, la caracterización de la operación efectuada por el contribuyente con partes relacionadas en los casos siguientes: 1) la esencia económica de la operación difiere de su forma, o 2) coincidiendo la forma y el fondo de la operación, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieren de los que hubieran sido adoptados por empresas independientes que actúan de modo racional desde un punto de vista comercial y su estructuración real impide que la autoridad determinar el precio de transferencia apropiado .

• Al interpretarse las normas fiscales debe considerarse la naturaleza económica de los fenómenos contemplados por dichas normas.

Por tanto, los Tribunales han convalidado la práctica de la autoridad de asignar efectos fiscales distintos a la forma jurídica como fueron elaborados los actos jurídicos que actualizaron el hecho imponible en materia de precios de transferencia.

Lo anterior implica que, antes de demostrar la procedencia del ajuste del monto de la contraprestación, la autoridad debe probar que la forma y/o denominación del acto jurídico que detonó el hecho imponible no corresponde a sustancia económica, para que sea el contribuyente quien pruebe la corrección entre la forma jurídica y la sustancia económica.

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Carga procesal y el acuerdo anticipado

Finalmente, un acuerdo anticipado puede generar derechos a favor del contribuyente con impacto a la dinámica de las cargas probatorias, como se expone a continuación:

El artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación establece la instancia de la “consulta en materia de precios de transferencia”, mediante la cual el contribuyente plantea —consulta— a la administración fiscal si sus contraprestaciones, con partes relacionadas, residentes en el extranjero, se pactaron a valor de mercado. De ahí que el contribuyente debe aportar toda la información y documentación necesaria para comprobar esa aseveración.

La importancia de la consulta versa en que se efectúa antes del ejercicio de las

facultades de comprobación para evitar los costos administrativos y financieros derivados de éstas, tanto para el contribuyente y la autoridad fiscal, ya que esa resolución puede surtir sus efectos en el ejercicio en que se solicitó o incluso puede extender su vigencia hasta por tres ejercicios posteriores o más si derivan de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional del que México sea parte.

En consecuencia, la autoridad no podrá ejercer sus facultades de comprobación y si estima que incorrectamente se resolvió favorablemente la consulta, entonces, deberá interponer un juicio contencioso administrativo de lesividad. Esto es, la autoridad debe demandarse a sí misma, para nulificar la resolución que emitió.

Conclusiones

1. La globalización económica y la apertura comercial de las últimas décadas ha tenido como consecuencia el diseño e implementación de figuras e instituciones jurídicas para regular el comportamiento de los diversos actores tanto nacionales como internacionales.
2. Para que las cargas de cumplimiento para las entidades o los costos de su operación no sean significativamente superiores o inferiores según el Estado en que operen, con relación a una entidad similar que opera bajo una sola jurisdicción, los países han diseñado mecanismos para compatibilizar su derecho a gravar las utilidades de los contribuyentes con su obligación de evitar la doble tributación.
3. Los precios de transferencia son aquellos pactados por empresas para transferir bienes, servicios o derechos entre ellas, sin ser determinados necesariamente por la oferta y la demanda.
4. A partir de 1994, año en que México se unió a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y suscribió el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), se marcó el inicio de una fase renovada en la economía del país. A partir de entonces, se comenzaron a aplicar nuevas normativas en los ámbitos fiscal, económico y político.
5. La figura de los precios de transferencia está regida por el principio de Plena Competencia, el cual implica que cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no fueron obtenidas, serán cuantificadas y registradas.
6. Las normas fiscales, en materia de precios de transferencia, están dirigidas a evitar que las entidades de un grupo comercial o con relación comercial manipulen los precios bajo los que se intercambian los bienes o servicios, de modo que aumenten sus costos o deducciones o disminuyan sus ingresos gravables, en perjuicio de la recaudación fiscal, pero también que se respeten los derechos de los contribuyentes y estos solamente contribuyan de manera proporcional y equitativa al gasto público, según sus ingresos reales.
7. La OCDE ha fijado seis procedimientos para evaluar el cumplimiento del Principio de Plena Competencia, usando como referencia los precios o márgenes usuales de transacciones comparables en el mundo, es decir, los precios de mercado: método del precio libre o precio comparable no controlado, método del precio de reventa, método del costo adicionado, método del margen neto de la operación, método de atribución del resultado, y método de partición de utilidades.
8. El orden jurídico fiscal mexicano contempla expresamente que las Guías en Materia de Precios de Transferencia deben ser aplicadas en los procedimientos administrativos y jurisdiccionales para determinar que las operaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas se apegaron al principio de Plena Competencia.
9. No debe perderse de vista que los métodos utilizados tienen por propósito: comprobar que las operaciones entre partes relacionadas cumplieron con el principio de Plena Competencia, por lo que de la afirmación de que cierto método fue incorrectamente aplicado por el contribuyente o por la autoridad, según sea el caso, no puede seguirse, necesariamente, que este principio no fue cumplido, razón por la cual es menester que el análisis sobre precios de transferencia no se agote en las consideraciones sobre el método, sino que se resuelva  si efectivamente hay un apego al Principio de Plena Competencia, independientemente de los mecanismos aplicados.
10. Los elementos que deben considerarse para el análisis de la comparabilidad no pueden establecerse teóricamente, tal como tal como se indica en el párrafo 5.16 de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Lo anterior explica que la normativa nacional e internacional sólo establece parámetros.
11. Conforme a los principios del derecho procesal administrativo, aplicable al derecho fiscal mexicano, la administración fiscal mexicana tiene la carga de la prueba, durante el desarrollo de facultad de comprobación, para demostrar que las contraprestaciones no se pactaron a valor de mercado.
12. Si la autoridad concluye, en la resolución definitiva, que las contraprestaciones no se pactaron a valor de mercado, entonces, ésta determinación se presume legal, y, en consecuencia, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar —en el juicio contencioso administrativo— que su estudio de precios de transferencia demuestra que tales contraprestaciones si se pactaron en términos del principio de plena competencia.
13. El séptimo párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece una excepción a esa regla general consistente en que se presumirá que las contraprestaciones no se pactaron a valor de mercado si la operación se realizó con una parte relacionada sujeta a un régimen fiscal preferente y. por ende, la carga de la prueba recae en el contribuyente desde la fiscalización.